Seules les subventions directement liées au prix d’opérations imposables sont soumises à la TVA. Et tel est le cas uniquement des subventions constituant la contrepartie d’une opération imposable ou un complément de prix d’une telle opération.
L’administration fiscale considère qu’une subvention constitue la contrepartie d’une opération imposable « lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d’établir l’existence d’un engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou de constater la réalisation d’un tel engagement par le bénéficiaire de la subvention, les sommes versées constituent la contrepartie d’une prestation de services (ou de la fourniture d’un bien) entrant dans le champ d’application de la TVA »[1].
Autrement dit, si le bénéficiaire de la subvention a pris l’engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou qu’il l’a réalisé, les sommes versées constituent la contrepartie d’une opération réalisée au profit de la partie ayant versé la subvention. Le terme de subventions est alors impropre, il s’agit en réalité, d’un prix payé pour une prestation de services ou la fourniture d’un bien, et doit à ce titre, être soumis à la TVA, sauf si l’opération bénéficie d’une exonération.
Il convient donc de rechercher pour chaque situation que la subvention ne corresponde pas en réalité au prix d’un service direct rendu.
Parmi les subventions entrant dans le champ d’application de la TVA, les sommes versées par une collectivité locale à une radio locale en contrepartie de diverses obligations contractuelles (information sur la vie locale, bulletins d’information,…), les sommes versées par une commune à une entreprise chargée des relevés topographiques, la réalisation par un organisme d’une étude au profit d’une collectivité publique moyennant une rémunération spécifique[2].
En revanche, le Conseil d’Etat a jugé dans une série d’arrêt, qu’il y a avait absence d’un service rendu pour :
- des subventions globales versées par une ville et une chambre de commerce en fonction des « perspectives générales d’action » d’un organisme qui, dans le but de favoriser l’expansion économique d’une région, effectue des études, informe et conseille les communes et les entreprises de cette région (CE, 6 juillet 1990, n° 8 8-224, CODIAC).
- des subventions versées par une commune à une chambre de commerce et d’industrie (CCI) pour lui permettre de faire face aux échéances de remboursement des emprunts qu’elle a contractés pour la réalisation d’un aéroport et qui ne donnent pas lieu à des prestations de service individualisées au profit de la collectivité versante dès lors que la CCI n’avait souscrit en contrepartie de ces subventions aucune obligation en ce qui concerne la nature des prestations offertes (CE, 10 juillet 1991, n° 61-575, CCI de Perpignan) ;
- de la subvention versée par une commune à un organisateur de salons professionnels dans la commune dès lors que le bénéficiaire n’a souscrit aucune obligation en contrepartie de ces subventions (CE, 8 juillet 1992, n° 80-731, Midem organisation).
En matière de TVA, il convient donc de raisonner en termes d’opérations. Seules les opérations de livraison de bien et de prestation de services sont concernées par la TVA. Pour être soumis à la TVA, ces opérations doivent être effectuées à titre onéreux. Pour déterminer le caractère onéreux d’une opération, il convient de vérifier l’existence d’un lien direct entre le bien ou le service rendu et la contre-valeur reçue.
Ainsi, pour qu’une opération soit imposable à la TVA, il convient de rechercher d’une part, si elle procure un avantage direct au client (I), et d’autre part, si le prix versé est en relation avec l’avantage reçu par la partie versante (II).
- L’existence d’un avantage direct ou individualisé au client
Pour déterminer si une opération est assujettie à la TVA, il convient de rechercher si elle procure un avantage direct au client (la partie versante). Par commodité de langage, il est entendu par avantage direct, un service direct ou individualisé.
Il n’existe pas définition juridique précise de la notion de service individualisé. Cette notion a été employée par le Conseil d’Etat, notamment dans son arrêt du 6 juillet 1990 « CODIAC »[3] qui a établi une distinction entre une activité située dans le champ d’application de la TVA et une activité qui ne l’était pas.
En l’espère, la haute juridiction administrative a jugé que les contributions fixées globalement par la ville et la chambre de commerce et d’industrie de Cholet en fonction des perspectives générales d’action du comité ne correspondaient pas à des prestations de services individualisées au profit des parties versantes.
En revanche, la réalisation d’une étude précisément déterminée pour le compte de la ville de Cholet dans le cadre d’une convention particulière, et moyennant une rémunération spécifique constituait une prestation de services effectuée à titre onéreux. De ce fait, devait donc être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.
Une instruction fiscale du 22 septembre 1994, énumère les principes permettant d’apprécier la condition de l’avantage direct. Elle précise notamment que cette condition est remplie lorsqu’il existe un « engagement exprès du fournisseur ou du prestataire de fournir un bien ou un service déterminé à la personne qui assure le financement ». Ou en l’absence d’un engagement exprès, lorsqu’une « action ont été entreprises ou que des moyens ont été mis en œuvre qui permette d’établir l’existence d’un tel engagement ». L’existence de cet engagement doit être recherchée à partir des éléments de droit ou de fait (conventions, etc.).
L’existence d’un avantage individualisé n’est pas incompatible avec le fait que le service rendu ou que le bien fourni soit collectif, non mesurable avec précision ou s’inscrive dans le cadre d’une obligation légale.
- L’existence de la relation entre le prix versé et l’avantage direct
Après avoir déterminé l’existence d’un avantage direct, il convient de rechercher si le prix payé est en relation avec l’avantage obtenu par le bénéficiaire du bien ou du service. Cette notion de prix est utilisée par commodité de langage. La jurisprudence fait plutôt référence à la notion de « contre-valeur », c’est-à-dire « toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir (cotisations, redevances, prix, remise de biens ou prestation de services dans le cadre d’un échange, etc.) en contrepartie d’une livraison de bien ou d’une prestation de services ».
Par conséquent, il est exclu du champ d’application de la TVA, toute opération effectuée à titre gratuit. Ainsi, un organisme établi à Amsterdam donnant des informations sur la ville de Hong Kong à titre gratuit, et qui est notamment financé par des sommes versées par le Gouvernement de Hong-Kong n’est pas assujettit à la TVA, dès lors qu’il rend des services exclusivement à titre gratuit (CJCE, aff. 89/81, 1er avril 1982, Hong-Kong Trade Development Council).
En revanche lorsque l’opération est effectuée à titre onéreux, elle n’est imposable que lorsque le financement obtenu est en relation avec le service fourni. Ainsi, est située hors champ d’application de la TVA, l’activité d’un musicien jouant sur la voie publique, dès lors qu’il n’existe aucun rapport juridique entre celle-ci et le passant, qu’il n’y a pas de stipulation d’un prix et qu’il n’existe aucun lien nécessaire entre la prestation musicale et le versement auxquels l’activité donne lieu (CJCE, aff. C-16/93, 3 mars 1994, Tolsma).
L’instruction fiscale du 22 septembre 1994 ajoute aussi que l’existence d’une relation entre le prix et le service fourni est indéniable lorsque « le prix est fixé dans le cadre de relations contractuelles définies par un contrat proprement dit (barème, statuts d’une association,…) ».
Par ailleurs, le fait que le prix ne correspond pas à la valeur économique du bien livré ou du service fourni n’a pas d’importance sur l’existence de cette relation. Autrement dit, il n’est pas nécessaire que le prix soit proportionnel à la valeur du service ou du bien pour établir l’existence d’une relation entre le prix et le service fourni.
L’existence d’une relation entre la somme versée par le bénéficiaire et l’avantage direct n’est pas incompatible avec le fait que le prix prenne la forme d’un rabais, ne soit pas payé par le bénéficiaire mais par un tiers ou soit acquitté sous forme d’abonnement.
[1] BOI-TVA-BASE-10-10-40-20120912
[2] CE, 6 juillet 1990, n° 88-224, CODIAC
[3] CE, 6 juillet 1990, n°88-224, Section, Codiac, RJF 8-9/90-989.
