Les règles de droit à déduction de la TVA ont été refondues pour se conformer au droit européen, et cette refonte a fait l’objet de commentaires et précisions dans l’instruction N12-002-M0 du 19 janvier 2012 sur la refonte des règles du droit à déduction en matière de TVA.
La détermination du montant de TVA déductible dépend de la détermination du coefficient de déduction, lui-même composé de trois coefficients :
- Le coefficient d’assujettissement, comprit entre 0 et 1, qui représente la part d’utilisation du bien à des opérations assujetties à la TVA,
- Le coefficient de taxation, comprit entre 0 et 1, qui représente la part des biens ou services pour réaliser des opérations ouvrant droit à déduction,
- Le coefficient d’admission, qui traduit l’existence de dispositifs particuliers excluant de la déduction certains biens ou service
1.Le coefficient d’assujettissement
Le coefficient d’assujettissement est défini au II de l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts (CGI). Il représente la proportion d’utilisation d’un bien ou d’un service pour la réalisation d’opérations imposables, c’est-à-dire situés dans le champ d’application de la TVA[1].
Un assujetti (collectivité locale ou établissement public local) qui effectue des opérations imposables doit, dès l’acquisition, l’importation ou la première utilisation d’un bien ou d’un service, procéder à son affectation afin de déterminer la valeur du coefficient d’assujettissement.
Par exemple :
- Si un bien acquis est affecté exclusivement à la réalisation d’une opération se situant en dehors du champ d’application de la TVA, c’est le cas des services administratifs ou scolaires par exemple, alors ce coefficient sera nul ;
- A l’inverse, si le bien ou le service est affecté exclusivement à la réalisation d’opération se situant dans le champ d’application de la TVA alors le coefficient sera de 1. Notons que dans le cadre d’un établissement public à caractère scientifique, « les dépenses supportées [..] pour réaliser exclusivement leurs activités économiques placées dans le champ de la TVA (les activités de recherche, y compris lorsque la valorisation économique des résultats n’est prévue qu’à terme, les activités de formation, l’enseignement supérieur, la mise à disposition à titre onéreux de locaux aménagés ou, après exercice de l’option figurant au 2° de l’article 260 du CGI, de locaux nus à usage professionnel doivent se voir attribuer un coefficient d’assujettissement égal à l’unité.»[2] ;
- Si le bien est affecté à la fois à des opérations dans le champ est hors champ d’application de la TVA, il faut déterminer une proportion d’utilisation de la dépense pour la réalisation d’opérations imposables. Pour cela, il existe plusieurs critères qui peuvent permettre de mesurer la proportion d’utilisation d’un bien ou d’un service : les surfaces pour les bâtiments, les temps d’utilisation pour du matériel, nombre de repas, …
2. Le coefficient de taxation
Ce coefficient correspond au degré d’utilisation d’un bien ou d’un service pour des opérations ouvrant droit à la déduction de la TVA.
Exemple :
- Si le bien ou service est utilisé en tout ou partie pour des opérations imposables et qui ouvrent entièrement droit à déduction de la TVA alors le coefficient de taxation est égal à 1 ;
- Si le bien ou service n’est pas utilisé pour des opérations imposables ouvrant droit à déduction, c’est-à-dire utilisé pour des opérations non imposables ou des opérations imposables mais qui n’ouvrent pas droit à déduction, le coefficient est égal à 0 ;
- Si le bien ou service est utilisé concomitamment pour des opérations imposables ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas droit à déduction, alors le coefficient est déterminé sur la base du ratio suivant :
Chiffre d’affaires annuel afférent aux opérations ouvrant droit à déduction
Chiffre d’affaires annuel afférant aux opérations imposables (ouvrant et n’ouvrant pas droit à déduction)
Comme le précise l’instruction du 19 janvier 2012, « le coefficient de taxation forfaitaire est l’équivalent du pourcentage de déduction (ou prorata) en vigueur jusqu’au 31 décembre 2007. Toutefois, son dénominateur ne prend désormais plus en compte les subventions non imposables perçues par l’assujetti. »
Le bulletin officiel des impôts du 10/06/2013[3] précise que deux catégories de sommes sont exclues du rapport qui détermine le coefficient de taxation forfaitaire :
- Celles qui se rapportent à des opérations situées hors du champ d’application de la taxe,
- Celles qui sont exclues par une disposition expresse légale ou réglementaire du calcul de ce rapport. Parmi celles-ci figure les « subventions non imposables. Il s’agit des subventions qui ne peuvent s’analyser ni comme la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services réalisée à titre onéreux, ni comme le complément du prix d’une telle opération. », mais aussi les livraisons à soi-même.
3. Le coefficient d’admission
Contrairement à deux précédents coefficients qui dépendent de l’activité de l’assujetti et de l’utilisation des biens et services acquis, ce coefficient est fixé uniquement par la réglementation en vigueur. Il traduit l’existence de mesures d’exclusion de tout ou partie du droit à déduction de la TVA de certaines dépenses.
- Lorsqu’un bien ou service fait l’objet d’aucune mesure d’exclusion, son coefficient d’admission sera de 1 ;
- Lorsqu’un bien ou service fait l’objet d’une mesure d’exclusion partielle ou totale, son coefficient de réduction est réduit si c’est partiel, ou nul si c’est total.
Par exemple, le coefficient d’admission des carburants est de 0 pour le super sans plomb, 0,8 pour le gazole et 1 pour le GPL, le coefficient d’admission est nul pour l’achat d’un véhicule de tourisme, et le matériel informatique ne fait l’objet d’aucune exclusion du droit à déduction. Le coefficient est donc égal à 1.
4. La temporalité du calcul du coefficient de déduction
Chacun des coefficients est d’abord déterminé de façon provisoire lors de l’acquisition du bien ou du service. Ils doivent ensuite être définitivement arrêtés avant le 25 avril de l’année suivante, c’est-à-dire lorsque l’ensemble des opérations ont été analysées et que le montant exact du chiffre d’affaires résultant de l’activité est connu.
Toutefois, hormis pour les établissements publics de santé, il est autorisé de recourir à une clef de répartition unique pour l’ensemble des biens et non biens par biens, sans recours à une demande écrite auprès de l’administration. Cette clef unique s’obtient par le calcul forfaitaire du coefficient de taxation (rapport du CA ouvrant droit à déduction / total du CA).
Exfilo