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Clôture budgétaire : affectation du résultat et financement des restes à réaliser

A compter du 1er janvier 2026, la généralisation du Compte Financier Unique met fin à la distinction entre le compte administratif, produit par l’ordonnateur, et le compte de gestion, produit par le comptable public (Décret n°2025-1428 du 30 décembre 2025).

Pour autant, la procédure d’affectation du résultat budgétaire à la clôture de l’exercice ne sera pas modifiée : il revient au Conseil municipal (ou au Conseil communautaire) de délibérer sur cette question.

Etapes et procédure d’affectation du résultat

Trois étapes successives peuvent être identifiées, et quelques enjeux soulignés.

Tout d’abord, il s’agit de déterminer le résultat cumulé de la section de fonctionnement. Ce résultat s’obtient en additionnant le résultat reporté au budget primitif (compte 002) au résultat de l’exercice clôturé (recettes réelles et d’ordre déduction faite desdépenses, réelles et d’ordre).

Il s’agit ensuite de déterminer le résultat cumulé de la section d’investissement. Ce résultat s’obtient en additionnant le résultat reporté au budget primitif (compte 001) au résultat de l’exercice clôturé (recettes réelles et d’ordre y compris le montant inscrit au compte 1068, déduction faite des écritures dépenses, réelles et d’ordre).

Enfin, l’ordonnateur identifie les crédits à inscrire en « restes à réaliser » (ou RAR) en section d’investissement, tant en dépenses qu’en recettes. Il s’agit des dépenses engagées (contrats d’acquisition, marchés de travaux) non payées au 31 décembre et des recettes certaines non encaissées au 31 décembre (principalement les subventions conventionnées ou ayant donné lieu à un arrêté). Il est rappelé que le calcul du besoin de financement de la section d’investissement inclut le solde des restes à réaliser (RAR recettes – RAR dépenses).

La procédure d’affectation du résultat est ensuite définie par le Code Général des Collectivité Territoriales (article R 2311-11) : « Le résultat cumulé (de la section de fonctionnement) est affecté, lorsqu’il s’agit d’un excédent :

1° En priorité, en réserves pour la couverture du besoin de financement de la section d’investissement apparu à la clôture de l’exercice précédent (affectation au compte 1068 en recette d’investissement);

2° Pour le solde, en excédent de fonctionnement reporté ou en dotation complémentaire en réserves.

L’enjeu de la détermination des « Restes à Réaliser »

Le terme « en priorité » pourrait laisser suggérer que l’ordonnateur dispose d’une marge d’appréciation. Il n’en est rien ! La couverture du besoin de financement de la section d’investissement par la fraction nécessaire du résultat cumulé de fonctionnement est obligatoire. Et les services préfectoraux du contrôle budgétaire sont attentifs sur ce point en particulier.

Cette couverture automatique du besoin de financement souligne alors l’enjeu majeur de la détermination des fameux « reste à réaliser », tant en dépenses qu’en recettes.

En effet, l’allongement des délais de décision des cofinanceurs (Etat, Régions, Départements) des opérations structurantes, aboutit à un décalage dans le temps des notifications des subventions. Or, les arrêtés ou conventions afférentes sont indispensables pour être en capacité d’inscrire les crédits correspondants en « recettes restes à réaliser ».

Ainsi, le solde des restes à réaliser, entre le montant des crédits à reporter en RAR dépenses pour les opérations engagées par les collectivités, et les recettes certaines (RAR recettes) peut se révéler important, jusqu’à engager la collectivité à affecter la totalité de son résultat reporté en fonctionnement !

Les options mobilisables par les Collectivités

Pour éviter cette situation, plusieurs options peuvent être mobilisées par la Collectivité :

  • Prévoir un engagement en tranches fonctionnelles des projets d’investissement, à mobiliser au fur et à mesure de l’avancement du projet dans le temps (éviter l’engagement en un bloc des dépenses) ;
  • Basculer sur une gestion budgétaire en Autorisation de Programme et Crédits de Paiement permet de ne pas afficher de restes à réaliser ;
  • Limiter l’engagement de nouvelles dépenses d’investissement en fin d’année, alors même que le CGCT offre la possibilité d’ouvrir le ¼ des crédits de l’exercice N-1 en amont du vote du Budget Primitif, par simple délibération ;
  • Négocier en amont de la clôture un contrat de financement à court terme auprès d’un établissement de crédit (voire anticiper le financement long terme), les crédits correspondants pouvant alors être affichés en RAR recettes.

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Détermination du besoin de financement : attention aux restes à réaliser

A l’heure où la plupart des collectivités ont clôturé ou clôturent leurs comptes 2018, la détermination du besoin de financement de la section d’investissement à couvrir par l’affectation du résultat de la section de fonctionnement est une question récurrente.

Comme l’indiquent les dispositions de l’article R2311-12 du Code général des collectivités territoriales, le résultat cumulé de la section de fonctionnement, s’il est positif, est affecté en priorité en réserves (par l’émission d’un titre au compte 1068) pour la couverture de ce besoin de financement. Le solde du résultat de fonctionnement est ensuite librement affecté par le conseil municipal ou communautaire, soit en excédent de fonctionnement reporté, soit en dotation complémentaire en section d’investissement.

Dans le cadre de la préparation des Budgets Primitifs 2019, il convient dès lors de souligner une nouvelle fois le caractère stratégique de la détermination des Restes à Réaliser en dépenses d’investissement : l’inscription au titre des R.A.R. en dépense de volumes budgétaires importants (contrats pluriannuels pour des opérations de voirie par exemple), sans contrepartie en recettes (subventions, contrats d’emprunts pluriannuels), donnera lieu à une affectation obligatoire d’une fraction du résultat reporté en fonctionnement.

La collectivité se prive ainsi d’un arbitrage sur le mode de financement des dépenses futures entre l’emprunt et l’autofinancement (fiscalité locale), notamment pour des opérations structurantes à vocation pluriannuelle (ex : aménagement de voiries).

C’est pourquoi de plus en plus de collectivités de taille intermédiaire, et notamment les intercommunalités issues des fusions 2016/2017 s’intéressent à la procédure dite des « AP/CP » (Autorisations de Programme/Crédits de Paiements) qui était autrefois l’apanage des collectivités régionales, départementales, et agglomérations.

Dans ce cadre, défini par les dispositions de l’article L2311-3 du Code général des collectivités territoriales, les autorisations de programme, par nature pluriannuelles, constituent la limite supérieure des dépenses qui peuvent être engagées. Cependant, l’équilibre budgétaire de la section d’investissement, y compris lors de la clôture de l’exercice, s’apprécie en tenant compte des seuls crédits de paiement réalisés au cours de l’année. Plutôt que de rattacher des restes à réaliser en fin d’année, la collectivité peut opter pour une simple Délibération en fin d’exercice qui indique le montant des crédits de Paiement de l’année suivante, pour assurer la continuité des opérations (et la prise en charge des factures) en début d’année, en anticipant le vote du budget primitif de l’année n+1.

Les consultants EXFILO se tiennent à votre disposition pour simuler l’impact de cette technique budgétaire pour votre collectivité.

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