Articles

PLF 2020 : Comment a évolué la TVA ?

Les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) vont bénéficier en remplacement de la taxe d’habitation sur les résidences principales, d’une fraction du produit national de la taxe sur la valeur ajoutée.

Lors de son congrès 2019 à Nice, l’ADCF a milité pour le rétablissement d’un lien avec le territoire, notamment via l’obtention d’une partie du foncier bâti départemental. Toutefois, le Gouvernement a présenté l’octroi d’une fraction de la TVA comme un outil de solidarité : ce produit fiscal de substitution à la TH progressera de manière identique pour toutes les intercommunalités, que celles-ci soient ou non bien dotées en contribuables professionnels. En effet, chaque intercommunalité bénéficiera d’une quote-part de la TVA nationale, dont le produit 2021 permettra d’assurer la compensation à l’euro près du produit de taxe d’habitation supprimé. Mais quelle évolution attendre pour les années suivantes ?

La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt assis sur la consommation : il peut fortement progresser en cas de croissance économique, mais il peut aussi diminuer si le cycle économique n’est pas favorable.

La TVA a progressé en moyenne de +2,6% par an sur les 20 dernières années

Si la taxe d’habitation bénéficiait d’une évolution relativement régulière, notamment par la revalorisation forfaitaire des valeurs locatives, quid de l’évolution de la TVA ? Sur quelle base partir dans vos projections financières ?

A partir du rapport de juillet 2015 sur la TVA du Conseil des Prélèvements Obligatoires, et des séries longues diffusées par l’INSEE (série 1995-2018, du 22/05/2019), nous avons compilé les produits nationaux de TVA sur la période 1995-2018.

En moyenne, entre 1995 et 2018, le produit de TVA a progressé de +2,8% par an. Et le produit de TVA n’a diminué qu’une seule fois sur cette période, en 2009 de -5,4% (pour revenir à un niveau proche de 2006).

TVA série longue - EXFILO
TVA série longue – EXFILO

Sur la période 1995-2018, le taux normal de TVA a varié (passant de 20,6% en 1995 à 19,60% en 2000, puis 20% en 2014) : c’est d’ailleurs une question : que se passerait-il si l’Etat augmentait ou diminuait un des taux de TVA ? En l’état, les EPCI sont bénéficiaires d’une fraction de la TVA, celle-ci pouvant évoluer suivant la consommation (base d’imposition) ou le taux.

Ces dernières années, en particulier depuis 2017, le produit de la TVA est en forte croissance : +4,8% en 2017, +4,3% en 2018

Moyenne annuelleTaux de croissance TVA
1995-20182,8%
1998-20182,6%
2008-20182,1%
2014-20183,3%

Les opérations de ZAE et la TVA

Depuis le 11 mars 2010, les opérations d’aménagement comportant des cessions de terrains sont assujetties de plein droit à la TVA. Dès lors qu’il y a assujettissement à la TVA, il est nécessaire de tenir une comptabilité dédiée à ces opérations. L’ensemble des dépenses et des recettes sont donc présentés en HT dans le budget annexe. La collectivité devra se rapprocher du trésorier pour la création du budget annexe, et pour l’ouverture d’un compte TVA spécifique auprès du SIE (service des impôts des entreprises). Elle sera soumise à toutes les obligations de l’assujetti : déclaration de TVA CA3 et demande de remboursement de crédit de TVA.

 

Aux termes des articles 286 du CGI et 32 de l’annexe IV au même code, toute collectivité locale qui exerce une nouvelle activité imposable de plein droit à la TVA doit, dans les 15 jours du commencement de l’activité, déclarer celle-ci auprès du Service des impôts des entreprises (SIE) dont elle relève et fournir certains renseignements relatifs à cette activité.

Ainsi, elle doit :

  1. dans les 15 jours du commencement de ses opérations, souscrire une déclaration d’existence conforme au modèle fourni par le SIE auprès du centre de formalités des entreprises (CFE) dont elle dépend (URSSAF ou caisse générale de sécurité sociale pour les administrations et collectivités locales) ;
  2. fournir, sur un imprimé remis par le SIE, tous renseignements relatifs à son activité professionnelle (date à laquelle l’activité sera ouverte, désignation exacte de l’activité, nature de l’activité donnant droit à la récupération par la voie fiscale).

 

La collectivité sera soumise à toutes les obligations de l’assujetti : déclaration de TVA n°3310 CA3 et demande de remboursement de crédit de TVA.

Deux points sont essentiels au regard des obligations liées à la TVA :

  • Le programme d’équipements publics : par définition, les équipements publics sont éligibles au FCTVA. Cependant, dans le cadre d’une zone, la TVA peut être récupérable par la voie fiscale. Il est donc important de définir un programme d’équipements publics précis et détaillé afin que les services fiscaux ne remettent pas en cause la déductibilité de la TVA. Ici, l’enjeu est purement financier puisque, par la voie fiscale, la TVA est totalement récupérable sans décalage dans le temps, contrairement au FCTVA.
  • Le plan de délimitation de la zone : l’enjeu financier est tout aussi important : en effet, une mauvaise délimitation de la zone pourrait empêcher la récupération de la TVA par la voie fiscale de tout équipement public situé hors du périmètre.

Les conséquences directes de ces deux points sont le calcul des prix de revient des terrains aménagés, donc des prix de vente aux futurs investisseurs, ce qui a un impact direct sur la rentabilité du projet.

Les subventions constituant la contrepartie d’une opération imposable

Seules les subventions directement liées au prix d’opérations imposables sont soumises à la TVA. Et tel est le cas uniquement des subventions constituant la contrepartie d’une opération imposable ou un complément de prix d’une telle opération.

L’administration fiscale considère qu’une subvention constitue la contrepartie d’une opération imposable « lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d’établir l’existence d’un engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou de constater la réalisation d’un tel engagement par le bénéficiaire de la subvention, les sommes versées constituent la contrepartie d’une prestation de services (ou de la fourniture d’un bien) entrant dans le champ d’application de la TVA »[1].

Autrement dit, si le bénéficiaire de la subvention a pris l’engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou qu’il l’a réalisé, les sommes versées constituent la contrepartie d’une opération réalisée au profit de la partie ayant versé la subvention. Le terme de subventions est alors impropre, il s’agit en réalité, d’un prix payé pour une prestation de services ou la fourniture d’un bien, et doit à ce titre, être soumis à la TVA, sauf si l’opération bénéficie d’une exonération.

Il convient donc de rechercher pour chaque situation que la subvention ne corresponde pas en réalité au prix d’un service direct rendu.

Parmi les subventions entrant dans le champ d’application de la TVA, les sommes versées par une collectivité locale à une radio locale en contrepartie de diverses obligations contractuelles (information sur la vie locale, bulletins d’information,…), les sommes versées par une commune à une entreprise chargée des relevés topographiques, la réalisation par un organisme d’une étude au profit d’une collectivité publique moyennant une rémunération spécifique[2].

En revanche, le Conseil d’Etat a jugé dans une série d’arrêt, qu’il y a avait absence d’un service rendu pour :

  • des subventions globales versées par une ville et une chambre de commerce en fonction des « perspectives générales d’action » d’un organisme qui, dans le but de favoriser l’expansion économique d’une région, effectue des études, informe et conseille les communes et les entreprises de cette région (CE, 6 juillet 1990, n° 8 8-224, CODIAC).
  • des subventions versées par une commune à une chambre de commerce et d’industrie (CCI) pour lui permettre de faire face aux échéances de remboursement des emprunts qu’elle a contractés pour la réalisation d’un aéroport et qui ne donnent pas lieu à des prestations de service individualisées au profit de la collectivité versante dès lors que la CCI n’avait souscrit en contrepartie de ces subventions aucune obligation en ce qui concerne la nature des prestations offertes (CE, 10 juillet 1991, n° 61-575, CCI de Perpignan) ;
  • de la subvention versée par une commune à un organisateur de salons professionnels dans la commune dès lors que le bénéficiaire n’a souscrit aucune obligation en contrepartie de ces subventions (CE, 8 juillet 1992, n° 80-731, Midem organisation).

En matière de TVA, il convient donc de raisonner en termes d’opérations. Seules les opérations de livraison de bien et de prestation de services sont concernées par la TVA. Pour être soumis à la TVA, ces opérations doivent être effectuées à titre onéreux. Pour déterminer le caractère onéreux d’une opération, il convient de vérifier l’existence d’un lien direct entre le bien ou le service rendu et la contre-valeur reçue.

Ainsi, pour qu’une opération soit imposable à la TVA, il convient de rechercher d’une part, si elle procure un avantage direct au client (I), et d’autre part, si le prix versé est en relation avec l’avantage reçu par la partie versante (II).

  1. L’existence d’un avantage direct ou individualisé au client

Pour déterminer si une opération est assujettie à la TVA, il convient de rechercher si elle procure un avantage direct au client (la partie versante). Par commodité de langage, il est entendu par avantage direct, un service direct ou individualisé.

Il n’existe pas définition juridique précise de la notion de service individualisé. Cette notion a été employée par le Conseil d’Etat, notamment dans son arrêt du 6 juillet 1990 « CODIAC »[3] qui a établi une distinction entre une activité située dans le champ d’application de la TVA et une activité qui ne l’était pas.

En l’espère, la haute juridiction administrative a jugé que les contributions fixées globalement par la ville et la chambre de commerce et d’industrie de Cholet en fonction des perspectives générales d’action du comité ne correspondaient pas à des prestations de services individualisées au profit des parties versantes.

En revanche, la réalisation d’une étude précisément déterminée pour le compte de la ville de Cholet dans le cadre d’une convention particulière, et moyennant une rémunération spécifique constituait une prestation de services effectuée à titre onéreux. De ce fait, devait donc être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.

Une instruction fiscale du 22 septembre 1994, énumère les principes permettant d’apprécier la condition de l’avantage direct. Elle précise notamment que cette condition est remplie lorsqu’il existe un « engagement exprès du fournisseur ou du prestataire de fournir un bien ou un service déterminé à la personne qui assure le financement ». Ou en l’absence d’un engagement exprès, lorsqu’une « action ont été entreprises ou que des moyens ont été mis en œuvre qui permette d’établir l’existence d’un tel engagement ». L’existence de cet engagement doit être recherchée à  partir des éléments de droit ou de fait (conventions, etc.).

L’existence d’un avantage individualisé n’est pas incompatible avec le fait que le service rendu ou que le bien fourni soit collectif, non mesurable avec précision ou s’inscrive dans le cadre d’une obligation légale.

  1. L’existence de la relation entre le prix versé et l’avantage direct

Après avoir déterminé l’existence d’un avantage direct, il convient de rechercher si le prix payé est en relation avec l’avantage obtenu par le bénéficiaire du bien ou du service. Cette notion de prix est utilisée par commodité de langage. La jurisprudence fait plutôt référence à la notion de « contre-valeur », c’est-à-dire « toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir (cotisations, redevances, prix, remise de biens ou prestation de services dans le cadre d’un échange, etc.) en contrepartie d’une livraison de bien ou d’une prestation de services ».

Par conséquent, il est exclu du champ d’application de la TVA, toute opération effectuée à titre gratuit. Ainsi, un organisme établi à Amsterdam donnant des informations sur la ville de Hong Kong à titre gratuit, et qui est notamment financé par des sommes versées par le Gouvernement de Hong-Kong n’est pas assujettit à la TVA, dès lors qu’il rend des services exclusivement à titre gratuit (CJCE, aff. 89/81, 1er avril 1982, Hong-Kong Trade Development Council).

En revanche lorsque l’opération est effectuée à titre onéreux, elle n’est imposable que lorsque le financement obtenu est en relation avec le service fourni. Ainsi, est située hors champ d’application de la TVA, l’activité d’un musicien jouant sur la voie publique, dès lors qu’il n’existe aucun rapport juridique entre celle-ci et le passant, qu’il n’y a pas de stipulation d’un prix et qu’il n’existe aucun lien nécessaire entre la prestation musicale et le versement auxquels l’activité donne lieu (CJCE, aff. C-16/93, 3 mars 1994, Tolsma).

L’instruction fiscale du 22 septembre 1994 ajoute aussi que l’existence d’une relation entre le prix et le service fourni est indéniable lorsque « le prix est fixé dans le cadre de relations contractuelles définies par un contrat proprement dit (barème, statuts d’une association,…) ».

Par ailleurs, le fait que le prix ne correspond pas à la valeur économique du bien livré ou du service fourni n’a pas d’importance sur l’existence de cette relation. Autrement dit, il n’est pas nécessaire que le prix soit proportionnel à la valeur du service ou du bien pour établir l’existence d’une relation entre le prix et le service fourni.

L’existence d’une relation entre la somme versée par le bénéficiaire et l’avantage direct n’est pas incompatible avec le fait que le prix prenne la forme d’un rabais, ne soit pas payé par le bénéficiaire mais par un tiers ou soit acquitté sous forme d’abonnement.

[1] BOI-TVA-BASE-10-10-40-20120912

[2] CE, 6 juillet 1990, n° 88-224, CODIAC

[3] CE, 6 juillet 1990, n°88-224, Section, Codiac, RJF 8-9/90-989.

Les principales activités des collectivités locales soumises à TVA

Les collectivités locales, selon la nature et les conditions d’exploitation des activités qu’elles exercent, peuvent être assujetties à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA). Dès lors qu’elles sont assujetties à la TVA, la question de la récupération de la TVA relève d’un enjeu budgétaire important.

 

Activités exercées et assujettissement à la TVA

 

A.     Activités situées hors du champ d’application de la TVA (activités non imposables)

L’activité hors du champ d’application de la TVA, au sens de l’article 256 B du CGI, doit répondre à deux critères :

  • L’exercice par une personne morale de droit public ;
  • Son accomplissement par cette même personne en tant qu’autorité publique.

 

B.      Activités soumises de plein droit à la TVA

Le deuxième alinéa de l’article 256 B du CGI présente une liste d’opérations pour lesquelles les collectivités locales sont expressément assujetties à la TVA. Il s’agit principalement de :

  • Livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente
  • Distribution de gaz, d’électricité (y compris d’origine photovoltaïque et éolienne) et d’énergie thermique
  • Transports de personnes (y compris les remontées mécaniques)
  • Organisations de voyages et séjours touristiques
  • Transports de biens
  • Entreposage de biens meubles
  • Organisation d’expositions à caractère commercial
  • Prestations de services portuaires et aéroportuaires
  • Diffusion ou rediffusion de programmes de radiodiffusion ou de télévision
  • Fourniture d’eau dans les communes de 3 000 habitants et plus et par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d’action s’exerce sur un territoire d’au moins 3000 habitants
  • Télécommunications

Les activités économiques ne relevant pas des services publics administratifs (SPA), sociaux, éducatifs, culturels et sportifs sont soumises de plein droit à la TVA. Les opérations concernées sont particulièrement les suivantes :

  • Location de locaux aménagés
  • Exploitation d’un bar ou une épicerie par une commune
  • Travaux d’études et de recherche

De plus, dans le cadre d’une délégation de service public (DSP), la mise à disposition à titre onéreux des investissements que la collectivité a réalisés est considérée comme une activité économique imposable à la TVA depuis le 1er janvier 2014.

 

Les opérations immobilières visées au I de l’article 257 du CGI sont soumises de plein droit à la TVA. Il s’agit notamment :

  • Des ventes de terrain à bâtir
  • Des ventes d’immeubles bâtis achevés depuis moins de 5 ans
  • Des livraisons à soi-même des immeubles neufs non revendus dans les deux ans de l’achèvement réalisées par des assujettis ne disposant pas d’un droit à déduction intégral
  • Des livraisons à soi-même (taxable au taux réduit) de certains locaux et logements sociaux ainsi que des travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien de certains de ces locaux et logements.

 

C.      Les activités soumises à la TVA par option

Les collectivités locales peuvent, de leur initiative, acquitter la TVA au titre d’opérations pour lesquelles elles n’y sont pas obligatoirement soumises (art. 260 A du CGI). Dans ce cas, elles se trouvent astreintes à l’ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la taxe.

Activités concernées :

  • La fourniture de l’eau dans les communes de moins de 3 000 habitants et par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d’action s’exerce sur un territoire de moins de 3 000 habitants
  • Les abattoirs publics
  • Les marchés d’intérêt national
  • L’enlèvement et le traitement des ordures, lorsque cette activité donne lieu au paiement de la redevance d’enlèvement des ordures ménagères (REOM)
  • L’assainissement collectif et non collectif

Cette option doit s’exercer service par service. Chaque service concerné par cette option doit faire l’objet d’une comptabilité  distincte et constitue de plein droit un secteur distinct d’activité au regard de l’exercice de droit à déduction de TVA (CGI, Annexe II, Article 209-I-3°). Dès lors que les services concernés sont à caractère industriel et commercial, l’obligation d’une comptabilité distincte est également imposée par les articles L 2224-1 et L. 2224-2 du code général des collectivités territoriales.

 

D’autres options :

  • La mise en location de locaux nus à usage professionnel (CGI, art. 260-2°)
  • L’exercice d’activités agricoles lorsque la moyenne des recettes sur deux années civiles consécutives est inférieure à 46 000€
  • Les ventes d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans (CGI, art. 2602-5° bis)

 

Les cas des subventions

 

A.     Les principales subventions non imposables à la TVA

  • Subventions d’équipement (financement d’un bien d’investissement)
  • Subventions d’équilibre (compensation a posteriori d’un déficit)
  • Subventions de fonctionnement (couverture exclusive d’une partie des frais d’exploitation d’un organisme)
  • Subventions à l’achat (prise en charge de l’achat par le bénéficiaire de biens ou services)
  • Subventions exceptionnelles (aides non répétitives destinées à financer une dépense précise ou à soutenir une opération particulière)

 

B.      Les subventions soumises à la TVA

Etant donné qu’il s’agit des autres subventions, il convient de chercher de manière successive pour chaque subvention versée :

  • Si les sommes versées constituent la contrepartie d’une opération réalisée au profit de la partie versante. Dans ce cas le terme subvention est inapproprié car ces sommes versées correspondent à un prix payé pour un service rendu ou pour une vente.

 

  • A défaut, si les sommes versées complètent le prix d’une opération imposable. Ces sommes concernent :
    • Une subvention versée par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation
    • La constitution d’une contrepartie totale ou partielle du prix
    • Le fait de permettre au client de payer un prix inférieur au prix de marché ou, à défait, au prix de revient.

 

Ces « subventions » remplissant ces conditions sont taxables sauf si l’opération bénéficie d’une exonération.

 

La récupération de la TVA des travaux d'enfouissement des lignes électriques

Les travaux d’enfouissement des réesaux électriques effectués par les communes donnent régulièrement lieu à interrogation sur le régime de la récupération de la TVA vis-à-vis du FCTVA.

Il ressort d’une jurisprudence encore récemment confirmée par le Conseil d’Etat (arrêt du 26 avril 2013) que les travaux de dépose et d’enfouissement du réseau public aérien de distribution d’électricité ne sont pas éligibles au remboursement de la TVA par le FCTVA.
En effet, le Conseil d’Etat a jugé que ces travaux ont principalement pour objet et pour effet d’avantager l’opérateur du réseau électrique. Par ailleurs, la circonstance qu’à l’occasion des travaux d’enfouissement, des travaux annexes ont été réalisés est sans incidence sur la nature d’avantage accordé à l’opérateur par l’enfouissement de son réseau, et ne donne donc pas droit au bénéfice du remboursement de la TVA.

Ainsi, une réponse ministérielle (Ministère du budget, JOAN, 26/02/2013) confirme que les travaux d’enfouissement des réseaux électriques sont inéligibles au FCTVA puisqu’il s’agit d’équipements dont la gestion est confiée à un opérateur ayant une activité soumise à TVA.

Toutefois, il peut être mis en place une procédure de transfert du droit à déduction. La procédure de transfert des droits à déduction est prévue à l’article 210 de l’annexe II du code général des impôts : « La taxe déductible est celle afférente […] aux dépenses exposées pour les investissements publics que l’Etat, les collectivités territoriales ainsi que leurs groupements, ou leurs établissements publics n’utilisent pas pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction et qu’ils confient à l’entreprise utilisatrice afin qu’elle assure, à ses frais et risques, la gestion du service public qu’ils lui ont déléguée ».
Il est également précisé dans la réponse ministérielle que :
« S’agissant des travaux d’enfouissement des lignes électriques, en tant qu’autorités concédantes, les collectivités peuvent récupérer la charge de TVA au titre des seules dépenses d’investissement dans le cadre de la procédure de transfert du droit à déduction de la TVA (article 210 de l’annexe II du CGI), dès lors que les immobilisations issues de ces investissements sont utilisées par l’opérateur de distribution d’électricité pour la réalisation de ses opérations ouvrant droit à déduction ».
[…]
« Le transfert des droits à déduction peut donc en principe être opéré entre la collectivité concédante propriétaire des investissements et le concessionnaire, dans la mesure où elle délivre à ce dernier des attestations de transfert des droits à déduction, mentionnant la base d’imposition hors taxe du bien et la taxe correspondante ».
[…]
« Afin que la TVA ainsi déduite par le concessionnaire soit reversée à l’autorité concédante, il est indispensable que ce reversement soit prévu par voie conventionnelle entre les parties ».
En ce qui concerne les travaux liés à l’enfouissement des réseaux électriques, une collectivité ou un établissement public peut transférer au concessionnaire le droit de déduire la TVA qu’il ou elle a supporté au titre de ces dépenses d’investissement en lui délivrant des attestations de transfert des droits à déduction. Cette attestation doit mentionner le nom des parties prenantes, la référence à l’article 210 de l’annexe 2 du CGI, la nature des travaux et leur localisation, le montant des factures hors taxes, TVA et toutes taxes comprises, mentionnant le taux de TVA et les mandats correspondants, la date de réception des travaux et la date d’exigibilité du reversement de la taxe. Cette attestation doit être signée par le Maire ou le Président et par le Receveur de la Collectivité ou de l’Etablissement public.

Au vu de cette attestation, le concessionnaire sera en mesure d’opérer, par la voie fiscale, la déduction de la TVA afférente aux travaux d’enfouissement. La constatation de la créance de la commune à l’encontre du délégataire peut s’effectuer au moment même de la délivrance de l’attestation de transfert de TVA.